פתרון כפל מס בין מדינות – הצעה לעבור מהליך הסכמה הדדית להליך בוררות-חובה

הליך ההסכמה ההדדית ובעיית כפל המס בהקשר הבינלאומי  - הליך ההסכמה ההדדית הוא הליך ייחודי, הקבוע באמנות מס, חיצוני לדין הפנימי, ליישוב מחלוקת מס באמצעות הסכמה בין הרשויות המוסמכות, באותם מקרים בהם מס נגבה, או עומד להיגבות, בניגוד להוראותיה של אמנת מס. כל אמנות המס של ישראל כוללות סעיף המפרט את הליך ההסכמה ההדדית, וברובן הסעיף במתכונת זהה (או דומה) לנוסח אמנת המודל של ה- OECD. המטרה החשובה ביותר של הליך ההסכמה ההדדית היא מניעת כפל מס על הנישום, לרוב קונצרן רב-לאומי. כפל מס יכול להיות משפטי - הכללתה של אותה הכנסה בבסיס המס של אותו נישום על ידי יותר מרשות מס אחת לגבי תקופות מס זהות – או כלכלי, שמשמעו הטלת מיסים מקבילים באופיים בשתי מדינות או יותר על אותה הכנסה, בידי נישומים שונים שהם חלק מישות כלכלית אחת, היא הקונצרן הרב-לאומי, לגבי תקופות מס זהות. הליך ההסכמה ההדדית נועד ליישב מחלוקות בשלושה הקשרים – הראשון, מקרים ספציפיים בהם הנישום טוען, שהנו מתחייב במס באופן שאינו מתיישב עם הוראות אמנת המס, מחמת שפעולה של אחת המדינות המתקשרות באמנת המס (או של שתיהן) מובילה לכפל מס מסוג שאמנת המס באה במפורש למנוע; השני - יישוב בעיות כלליות בפרשנות האמנה או ביישומה ללא התייחסות לנישום ספציפי, לרוב במקרים של קושי כללי הנוגעים לקבוצה שלמה של נישומים; והשלישי - מניעת כפל מס "במקרים שלגביהם אין הוראות באמנה" ומאפשר למעשה לרשויות המוסמכות להגיע להבנה בסוגיות שאינן מטופלות באמנת מס.

עלייה במחלוקות מס בקשר לעסקאות בינלאומיות בעיקר בהקשר של מחירי העברה – לפי סטטיסטיקות שנתיות שמפרסם ה-OECD ניכרת במרוצת השנים מגמה ברורה של עלייה במחלוקות מס הנוגעות לעסקאות בינלאומיות ולקונצרנים רב-לאומיים, ובעיקר בהקשר של מחירי העברה. כתוצאה מכך יש גידול משנה לשנה במספר הליכי ההסכמה ההדדית הנפתחים במדינות השונות. מדי שנה נפתחים ברחבי העולם כ-3000 הליכי הסכמה הדדית, שמחציתם עוסקים במחירי העברה. הזמן הממוצע לניהול הליך הסכמה הדדית הוא 31 חודשים למקרים של מחירי העברה ו-22 חודשים למקרים אחרים, אולם 20% מההליכים לא הסתיימו גם בחלוף 4 שנים. הנתונים והמגמה לגבי ישראל – דומים.

הליך ההסכמה ההדדית בישראל – לפני כ-20 שנה פירסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע 23/2001 ובה הנחיות לפתיחתו ולניהולו של הליך הסכמה הדדית. רשות המיסים צפויה לעדכן הוראת ביצוע זו במרוצת 2022.. בניגוד למדינות אחרות דוגמת ארה"ב, אין "חומה סינית" בין הרשות המוסמכת הישראלית לבין משרד השומה, אשר עורך לנישום את ביקורת המס. לרוב, הליך ההסכמה ההדדית נפתח לצד הגשתו של ערעור מס בבית-המשפט המחוזי ואינו משעה באופן אוטומטי את התקופות להגשת דוחות מס, השגות או ערעור מס. לבית-המשפט יש את הכוח להשעות או לעכב את הליכי הערעור בעת ניהול הליך ההסכמה ההדדית, אולם אינו חייב לעשות כן. לרוב, בהסכמת המדינה, משעה בית המשפט את הליך הערעור כאשר אין חשש שהנישום משתמש בהליך ההסכמה ההדדית שלא בתום לב.

חסרונות הליך ההסכמה ההדדית - השלב הראשון של ההליך, הנפתח עם הגשת הבקשה, מתרחש באופן בלעדי במישור היחסים שבין הנישום לבין הרשות המוסמכת במדינת תושבותו. בשלב זה הרשות המוסמכת מחויבת לשקול, האם בקשת הנישום מוצדקת, ואם כן, עליה לנסות להביא לפתרון הבעיה באמצעות הסכמה הדדית עם הרשות המוסמכת האחרת. השלב השני של ההליך, הנפתח בפניה של הרשות המוסמכת אליה פנה הנישום אל הרשות המוסמכת האחרת, מתרחש במישור היחסים שבין המדינות. הרשויות המוסמכות מחויבות לדון בעניין ולהשקיע את מיטב מאמציהן לפתרון הבעיה, אך לא חלה עליהן חובה להגיע להסכמה ולהשיג פתרון לבעיה שהעלה הנישום ואין כל מגבלת זמן על משך ניהול ההליך. לפיכך, הוראות הליך ההסכמה ההדדית אינן מבטיחות, כי יימנע כפל מס או הטלת מס בלתי ראויה אחרת, ואינן קובעות מסגרת זמן לניהול ההליך. אם הרשויות המוסמכות מגיעות להסכמה הרי זו כפופה להסכמת הנישום הרשאי לסרב לקבל את תנאי ההסכמה ההדדית גם לאחר שהושגה הסכמה כאמור. מאחר שתיקון כאמור דורש בדרך כלל מהמדינה המבצעת את התיקון (adjustment) לוותר, ולו באופן חלקי, על דרישתה להטיל מס מלא על הנישום בהתאם לדין הפנימי שלה, אין זה מפתיע, שהרשויות המוסמכות אינן יוצאות מגדרן לשתף פעולה.

הליך בוררות-חובה כחלופה אפקטיבית - אם כן, הליך ההסכמה ההדדית במתכונתו המסורתית בלתי מספק, ולכן אמנות מס במספר גדל והולך אימצו את חלופת בוררות-החובה בדומה להסכמי סחר בינלאומיים. היתרון החשוב ביותר של הליך הבוררות על פני הליך ההסכמה ההדדית הוא, שמרגע שמחלוקת מסוימת הובאה לבוררות מובטח, כי אותה מחלוקת תיושב.

התפתחויות אחרונות לגבי חלופת הבוררות – במסגרת פרויקט ה-BEPS (תחת ACTION 14) בחן ה-OECD, כיצד ניתן לשפר את הליך ההסכמה ההדדית ולהתמודד עם חסרונותיו. בין ההמלצות שפורסמו ב-2020 ניתן למנות ניסוח רשימת מסמכים סטנדרטית לפתיחת ההליך (להבדיל ממצב שלכל רשות מס דרישות שונות), השעיית גביית המס בתקופת ניהול ההליך, הבטחת יישומן של הסכמות הדדיות במנותק מתקופות ההתיישנות בדין הפנימי, ויישום הסכמות הדדיות למספר שנים ולא רק לשנות השומה שבדיון ככל שמדובר באותה סוגיה. המלצה חשובה נוספת הייתה לקבוע הליך בוררות-חובה כדי להגדיל את היעילות והאפקטיביות של ההליך, בעיקר לפתרון בעיית כפל המס. האמנה הרב-לאומית (MLI) לתיקון אמנת המס בין המדינות השונות, שגם ישראל צד לה, קבעה בסעיף 18 הוראה של בוררות-חובה. המדינות רשאיות לבחור אלו מהוראות האמנה הרב-לאומית יחולו עליהן ויתקנו את אמנות המס שלהן, וישראל בחרה שלא להחיל על עצמה את הוראת הבוררות, כך שבכל אמנות המס של ישראל ממשיך לחול הליך ההסכמה ההדדית המסורתי, שאינו מחייב הסכמה בין הרשויות.

עמדת ישראל לגבי בוררות-חובה - אמנות המס של ישראל עם מקסיקו ואירלנד כוללות הליך בוררות אופציונלי. אלו הדוגמאות הראשונות להכנסת הליך כאמור לאמנות מס ישראליות. הליך הבוררות הוולונטרי הוא לכאורה בבחינת אבן דרך חיובית בהשוואה להליך ההסכמה ההדדית, אולם ניראה, כי התפתחות זו נותרה במישור התיאורטי בלבד, מאחר שהרשויות המוסמכות אינן מחויבות לפתוח בהליך הבוררות לפי אמנות אלה, ולמיטב ידיעתנו גם לא נפתח הליך בוררות מכוח אמנות אלה, והוא גם לא אומץ באמנות מס מאוחרות יותר שכרתה ישראל. דומה שישראל מבקשת לשמור על ריבונות המס שלה וחוששת שהליך בוררות-חובה עלול להסתיים בחיסרון מס לישראל ובדחיית עמדותיה של רשות המיסים, אשר פעמים רבות חורגות מהקונצנזוס הבינלאומי. יצוין כי ישראל צפויה להיות צד להליך מנדטורי למניעת כפל מס במסגרת PILLAR ONE של ה-OECD (יוזמת BEPS 2.0) לחלוקה מחדש של הזכויות למיסוי הכנסות מפעילות דיגיטלית של קונצרנים רב-לאומיים, אולם היות שמדובר רק בקונצרנים עם הכנסות של יותר מ- 20 מיליארד יורו, ספק אם ישראל תשחק תפקיד משמעותי בהקשר זה.

סיכום – עמדות רשות המסים בקשר למיסוי קונצרנים רב-לאומיים בישראל חורגות לעיתים מהקונצנזוס הבינלאומי, בעיקר בתחום מחירי ההעברה. יש בכך ובחוסר הוודאות לגבי תוצאות המס של פעילות הקונצרן הרב-לאומי בישראל כדי לפגוע בתחרותיות של ישראל. לכן, מוצע שישראל תסכים לאמץ באמנותיה הליך מנדטורי בעל אופי מעין-שיפוטי או אופי של בוררות, שיעוצב על פי קווי המתאר של מנגנונים ליישוב מחלוקות המצויים בהסכמי הסחר הבינלאומיים המאוחרים. הדרך הפשוטה לכך היא שישראל תחיל על אמנותיה את הוראת סעיף 18 לאמנה הרב-לאומית (MLI).

‍